中小會計師事務所函證數(shù)字化建設探析

函證是指注冊會計師直接從第三方獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，其對象可以是應收賬款余額或銀行存款等特定賬戶的余額，也可以是被審計單位與第三方之間的協(xié)議和交易條款。作為外部證據(jù)，函證更為可靠，可以幫助注冊會計師提高審計質(zhì)量，將檢查風險降低至可接受的水平。但在實務中，函證的發(fā)展較為滯后，質(zhì)量難以控制，難以滿足審計的需要。據(jù)公開披露的信息顯示，2021年證監(jiān)會的處罰中，一半以上的處罰與函證有關，包括營業(yè)收入、應收賬款、貨幣資金和預付款項的函證等[1]。為了更好開展函證工作，解決函證不實、效率低下等問題，財政部多次提出函證數(shù)字化。

函證數(shù)字化不僅能推動審計行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，也是強化財會監(jiān)督的重要保障。近年來，相關部門陸續(xù)發(fā)布有關函證數(shù)字化建設的指導文件，為數(shù)字化函證建設打下良好基礎。當前，我國部分大型會計師事務積極參與函證數(shù)字化的試點工作，例如建立函證中心、開發(fā)自有的函證信息系統(tǒng)。但對于中小型會計師事務所來講，其規(guī)模較小，數(shù)字化函證起步晚，在函證數(shù)字化過程中將面臨獨有的挑戰(zhàn)。本文以中小會計師事務所為對象，探討中小會計師事務所函證數(shù)字化的必要性和實施建議。

一、中小會計師事務所函證數(shù)字化的必要性

（一）有助于強化財會監(jiān)督，保護各方合法權益

從相關利益者需求來講，函證數(shù)字化可以提高審計質(zhì)量，強化財會監(jiān)督、保護各方尤其是利益相關者的合法權益。審計是財會監(jiān)督的重要手段，審計失敗將給投資者帶巨大的損失,也會給社會經(jīng)濟帶來不良的影響。近年來，證監(jiān)會公布的對會計師事務所的行政處罰中，接近80%違反審計準則的行為都與函證程序不當有關[2]。函證程序不當影響審計結(jié)果，使預期使用者在失真的會計信息基礎上做出錯誤決策，影響其自身利益。為了減少函證程序中的不當行為，各方利益相關者密切關注事務所如何做好函證數(shù)字化建設工作，如何提高函證質(zhì)量，進而有效識別企業(yè)的財務報表錯誤和舞弊行為。

（二）推動審計工作信息化轉(zhuǎn)型和行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必然選擇

從行業(yè)需求來講，當前數(shù)字經(jīng)濟飛速發(fā)展，社會加速向數(shù)字化轉(zhuǎn)型，函證數(shù)字化已成為推動審計工作信息化轉(zhuǎn)型和行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必然選擇。

《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》在有關會計促進師事務所信息化建設中多次提出了函證數(shù)字化，并指出推進函證數(shù)字化是有效保障會計師事務所函證及時準確，推動注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要舉措。不僅僅在于理念的提出，相關部門已陸續(xù)發(fā)布有關函證數(shù)字化建設的指導文件并開始試點工作。財政部2020年以來先后發(fā)布了《關于推進會計師事務所函證數(shù)字化相關工作的指導意見》、《關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》等文件，提出要循序漸進推進函證數(shù)字化，首先在科技程度較高、數(shù)字化程度相對集中的大中型商業(yè)銀行和會計師事務所推行，然后逐步向地方法人、中小銀行和中小會計師事務所推廣使用。2022年財政部發(fā)布《關于開展銀行函證試點工作的通知》，函證數(shù)字化建設邁開重要一步。隨著試點工作的深入，數(shù)字化函證適用范圍的擴大，函證數(shù)字化也必將會成為中小會計師事務所的信息化發(fā)展的一個重要內(nèi)容。

（三）有助于增強中小會計師事務所的競爭能力

從自身需求來講，函證數(shù)字化有利于中小會計師事務所增強自身競爭能力。一方面，函證數(shù)字化可以幫助中小會計師事務所節(jié)約審計成本、提高函證工作效率。出于對成本、時間消耗等方面的考慮，很多中小會計師事務所在審計過程中并不會嚴格按照審計準則對銀行賬款、應收賬款等重要事項進行函證，這會影響審計證據(jù)的充分性和適當性，導致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖奫3]。而數(shù)字函證可以節(jié)約郵寄和人力成本，幫助審計人員快速追蹤回函情況，提高函證處理的效率，增強函證結(jié)果的可靠性。另一方面，函證數(shù)字化為中小會計師事務所的發(fā)展打下堅實基礎。當前大部分中小事務所業(yè)務同質(zhì)化現(xiàn)象嚴重，同業(yè)競爭非常激烈。會計師事務所要保持自己的競爭力，需要加強信息化建設。函證數(shù)字化是會計信息化建設的重要部分，需受到中小會計師事務所的重視。同時，信息化建設的滯后在一定程度上阻礙了中小會計師事務所的發(fā)展[4]。2020年新《證券法》實施，會計事務所從事證券審計業(yè)務要求從資格審批調(diào)整為備案管理，為中小會計師事務所進入證券審計市場提供了可能性。證券市場對審計有著更高質(zhì)量的需求，按照當前行業(yè)信息化建設著力向全面數(shù)字化轉(zhuǎn)型的趨勢來看，提高審計質(zhì)量需要中小會計師事務所加強信息化建設，重視函證數(shù)字化建設。

二、中小會計師事務所推進函證數(shù)字化面臨的挑戰(zhàn)

（一）思維層面：缺乏正確的認知

在信息化飛速發(fā)展的今天，很多事務所僅表面意識到信息化建設的重要性，實際上信息化意識很薄弱，缺乏對函證數(shù)字化建設的正確認知。

一是對數(shù)字化函證的重要性認識不足。對于大多數(shù)中小會計師事務所來講，因規(guī)模較小、風險承擔能力不高、質(zhì)量管理體系不夠完善，承接業(yè)務范圍有限，因而對函證的需求有限，這就導致很多中小會計師事務所對函證業(yè)務重要性的認識度偏低。

二是對數(shù)字化函證的政策認識不足。當前對于會計師事務所的監(jiān)管愈發(fā)嚴格，函證又是很容易受到監(jiān)管部門關注和處罰的事項，盡管有關部門發(fā)文支持函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型，但在監(jiān)管部門沒有明確能不能轉(zhuǎn)、轉(zhuǎn)了之后認不認的情況下，很多中小會計師事務所還處于觀望狀態(tài)，并不會輕易啟動函證數(shù)字化建設，進行函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型[5]。

三是對數(shù)字化函證的可靠性和安全性認識不足。由紙質(zhì)方式的函證轉(zhuǎn)為數(shù)字方式的函證，函證相關程序的要求和目的并沒有改變，但是函證的方法和路徑會發(fā)生變化，關鍵控制點和控制措施也會發(fā)生變化。然而，如何識別和應對這些變化還處于探索階段，使得一些事務所對數(shù)字函證的可靠性和安全性產(chǎn)生懷疑。比如當前函證數(shù)字化平臺多利用區(qū)塊鏈技術，區(qū)塊鏈可以保障“入鏈后”數(shù)據(jù)的真實性，但如何保障“入鏈前”數(shù)據(jù)的真實性卻是一個待解決的問題。而這些疑慮會成為阻礙數(shù)字化函證發(fā)展的重要因素。

（二）資源層面：有限的資金和人力

中小會計師事務所資數(shù)字化源有限，很難像大所一樣自主研發(fā)函證數(shù)字化平臺。從資金方面來講，實施函證數(shù)字化，需要會計師事務所在信息系統(tǒng)建設、后臺技術支持等各個方面投入大量的資源，初期投入成本較高，而中小會計師事務所規(guī)模相對較小，收入較少，出于成本效益的考慮，很多中小會計師事務所可能會更傾向于系統(tǒng)外包或租用第三方電子函證平臺的方式進行函證數(shù)字化建設。從人力方面來講，信息化開發(fā)人才匱乏是制約中小事務所信息化建設發(fā)展的原因之一[6]。函證數(shù)字化要求審計人員具有一定的信息技術能力，能夠?qū)徲嫷膶I(yè)判斷嵌入到數(shù)字化函證的過程中，進而有效提高審計質(zhì)量。但目前中小會計師事務所很少有這方面的復合型人才。大多數(shù)中小會計師事務所審計人員信息化水平不足，這可能導致審計人員因操作不規(guī)范等原因影響函證數(shù)字化的應用效果，限制中小會計師事務所函證數(shù)字化的建設。

（三）技術層面：存在技術上的制約

當前，函證數(shù)字化工作尚處于起步階段，即便是已建立函證中心的中小會計師事務所，其作用也主要體現(xiàn)在對紙質(zhì)函證的集中處理上。而函證數(shù)字化不僅要求函證中心能集中處理事務所的函證業(yè)務，還會涉及到會計師事務所如何與被審計單位做好電子函證的請求對接業(yè)務、如何與第三方應用軟件的信息兼容并自動生成函證數(shù)據(jù)等問題，這些技術上的制約會影響中小會計師事務所函證數(shù)字化的進程。

其中，如何實現(xiàn)跨組織的數(shù)字化函證受到廣泛關注。當前市場存在多個數(shù)字函證平臺，例如中科江南建立的企業(yè)數(shù)字函證智能平臺、工商銀行推出的工銀函證e信、幣碼e函證等，這些數(shù)字化函證平臺都要求事務所、被審計單位和被征詢單位在同一平臺進行發(fā)函、授權、回函、收函等操作。這就使得事務所和企業(yè)可能需要接入許多不同的數(shù)字函證平臺，這不僅會使企業(yè)不愿意配合事務所進行函證，還可能增加審計人員的工作量，影響函證的相關信息的準確性，進而影響中小會計師事務所函證數(shù)字化建設的積極性。

四、推動中小會計師事務所函證數(shù)字化的建議

（一）轉(zhuǎn)變中小會計師事務所觀念

轉(zhuǎn)變中小會計師事務所對函證數(shù)字化建設的觀念，可以從多方面入手。

一是監(jiān)管部門給出政策引導。比如監(jiān)管部門可以通過對函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型有關的政策進行深層次的解釋、鼓勵中小會計師事務所采用數(shù)字化函證并對相關事務所進行財政補貼、鼓勵企業(yè)和金融機構(gòu)公開數(shù)字函證的聯(lián)系方式等措施，讓中小會計師事務所認識到函證數(shù)字化建設的重要性和可行性，進而激勵中小會計師事務所主動進行函證集中化數(shù)字化建設。

二是行業(yè)進行相關的宣傳和研討。一方面，中國注冊會計師協(xié)會可以制定相關政策，從會費減免、評價指標等方面對會計師事務所函證數(shù)字化工作中的投入予以支持和傾斜。行業(yè)有關平臺也可以對相關政策進行推廣，讓中小會計師事務所認識到數(shù)字化函證的優(yōu)勢；對函證數(shù)字化平臺進行介紹和宣傳，讓中小會計師事務所正確認識有關數(shù)字化平臺并學習相關操作規(guī)范。另一方面，可以通過開展研討會等形式，使函證數(shù)字化建設表現(xiàn)優(yōu)秀的事務所分享經(jīng)驗，消除中小會計師事務所在函證數(shù)字化建設中的疑慮，使中小會計師事務所敢于進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

三是中小會計師事務所內(nèi)部形成共識。一方面，中小會計師事務所的管理層應重視函證數(shù)字化建設。作為審計業(yè)務不可或缺的一環(huán)，函證失敗很可能導致審計業(yè)務失敗、法律風險增加，進而造成客戶流失。函證數(shù)字化可以幫助事務所提高函證質(zhì)量，降低審計失敗的風險。另一方面，中小會計師事務所應意識到，函證的數(shù)字化應用是一個必然的趨勢，事務所應該主動嘗試函證的數(shù)字化建設，積極投入會計行業(yè)信息化建設的進程中，為進一步發(fā)展打下堅實基礎。

（二）提高數(shù)字函證的可靠性和安全性

數(shù)字函證的安全性和可靠性是當前很多會計師都關注的內(nèi)容。一方面，可以從有關部門著手，為函證數(shù)字化提供制度保障。一是可以將信息技術與審計程序融合的相關規(guī)定上升到法律層面，使審計人員在運用信息技術手段進行函證時有法可依。二是加強職業(yè)指導，建立規(guī)范的審計標準。由傳統(tǒng)函證轉(zhuǎn)為電子函證，必然會導致函證的關鍵控制點和控制措施發(fā)生改變。如果盲目進行函證數(shù)字化建設，可能會使中小會計師事務所忽視函證過程中的一些重要因素。因此，有關部門可以結(jié)合函證數(shù)字化試點的相關經(jīng)驗，針對數(shù)字函證細化函證準則，完善事務所數(shù)字函證審計過程的業(yè)務流程，例如建立統(tǒng)一的操作標準流程，統(tǒng)一數(shù)字函證的內(nèi)容與格式，針對數(shù)字函證控制措施、控制環(huán)節(jié)的變化,明確注冊會計師保證數(shù)字函證控制有效的具體應對措施等，加強對事務所的執(zhí)業(yè)指導，幫助中小會計師事務所完善數(shù)字化函證的管理。

另一方面，函證數(shù)字建設過程中，注冊會計師廣泛關注函證相關方身份真實性、回函的適當性和有效性、控制過程的完整記錄以及數(shù)字函證過程中的信息傳輸安全等風險，這些風險可以通過多種數(shù)字技術或是數(shù)字技術疊加其他審計方法、審計程序的綜合運用,有效消除注冊會計師對數(shù)字函證方式可靠和安全問題的擔憂。例如，利用電子營業(yè)執(zhí)照，可以保障企業(yè)和回函人員身份的真實性；利用區(qū)塊鏈技術，可以防止函證被篡改，實現(xiàn)函證相關信息的追溯；建立數(shù)字函證的認證機構(gòu)，明確數(shù)字傳輸、利用中的權責關系，保障“入鏈前”數(shù)據(jù)的可靠性。

此外，中小會計師事務所應完善相應的監(jiān)督工作，保障電子函證平臺的安全有效運行。一是中小會計師事務所可以加強問題響應速度。對于數(shù)字函證應用過程中發(fā)現(xiàn)的問題，進行有效的溯源定位，督促有關部門或者運營機構(gòu)進行整改。同時，事務所定期對函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型的效果進行總結(jié)和評價，參照大型會計師事務所的實踐并結(jié)合事務所自身的情況，對于不可用或者需要改進的部分，及時發(fā)現(xiàn)并且采取措施。二是中小會計師事務所應建立一定的信息安全意識。整體層面，事務所應當在信息技術的操作層面和函證程序的業(yè)務流程層面制定完善的安全機制，建立健全相關安全管理制度，完善信息安全保障措施，定期進行安全測評，保證在安全環(huán)境下實施函證數(shù)字化。個體層面，事務所可以強化審計人員風險預警觀念及應對能力，最大程度地降低或規(guī)避審計風險。

（三）培養(yǎng)數(shù)字化人才

函證數(shù)字化建設是一項長期工程,新形勢下函證數(shù)字化工作能否持續(xù)有效開展的立足點仍然是人才培養(yǎng),及專業(yè)函證工作隊伍的建設[7]。因此，中小會計師事務所應重視自身數(shù)字化人才的培養(yǎng)。一是中小會計師事務所應調(diào)整人才引進制度，適當引入能夠?qū)徲嬛R、會計知識以及計算機技術相結(jié)合的復合型人才，為函證數(shù)字化建設的順利開展提供必要的技術支持。二是完善會計師事務所人才培訓制度，做好函證相關的技術培訓工作，提高審計人員函證信息化水平。比如開展函證數(shù)字化的專題學習、對審計人員進行系統(tǒng)的操作培訓、開展有關函證數(shù)字化的研討活動、針對不同層次的審計人員制定差異化的培訓流程等。在培訓過程中，可以充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術，對函證數(shù)字化過程中存在的控制流程予以指導，使審計人員能夠熟悉數(shù)字函證的操作、能夠?qū)C信息進行梳理并明確函證數(shù)字化過程中存在的關鍵控制流程。三是培養(yǎng)會計師事務所審計人員綜合能力，特別是數(shù)據(jù)分析能力，使得審計人員能夠利用有效的分析手段，在獲得函證資料信息時快速分析數(shù)據(jù)，從而在一定程度上提高審計效率，高效使用數(shù)字函證。

（四）搭建全國數(shù)字函證平臺

當前我國有多種函證平臺，主要包括各大會計師事務所研發(fā)的函證中心、部分銀行建立的的銀行函證中心以及科技公司研發(fā)的第三方電子函證平臺，但并沒有統(tǒng)一的電子函證平臺。從短期來看，這些平臺可以滿足部分事務所和企業(yè)的要求，但從長期來看，零散的函證平臺有著各自的使用規(guī)則和客戶范圍，不利于提高審計人員效率，甚至可能出現(xiàn)差錯。要激勵各中小會計師事務所進行函證數(shù)字化建設，推動函證數(shù)字化建設的進程并實現(xiàn)跨組織的數(shù)字化函證，還是應該搭建一個全國數(shù)字函證平臺。

在函證數(shù)字化建設的初期，可以由有關部門組織統(tǒng)一各函證平臺的接口，為搭建統(tǒng)一的數(shù)字函證平臺奠定基礎。由于各函證平臺數(shù)據(jù)接口不一致，很難實現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的交互，從而影響函證的完整性和準確性。并且，沒有統(tǒng)一的接口意味著事務所和企業(yè)需要接入許多不同的數(shù)字函證平臺，不利于數(shù)字化函證的推廣。因此，可以由關部門聯(lián)合重要機構(gòu)提出統(tǒng)一函證處理接口的要求，保證函證數(shù)據(jù)在經(jīng)過標準化處理后，可以通過統(tǒng)一的接口自動跳轉(zhuǎn)至各函證平臺。

隨著函證數(shù)字化建設試點的深入，可以由有關部門牽頭建立統(tǒng)一的數(shù)字函證平臺，推動中小會計師事務所數(shù)字函證平臺建設。此時，數(shù)字函證有了一定的普及，其流程也越來越規(guī)范，中小會計師事務所更愿意此時投入數(shù)字化函證的建設中。在這一階段，首先要選擇一個具有權威性的平臺，其數(shù)字化函證平臺建設的關鍵事項標準和函證程序與監(jiān)管政策和相關法律要求一致，并且擁有規(guī)范的底層技術，能夠始終保持獨立性和業(yè)務數(shù)據(jù)的安全。然后，由該平臺整合各函證平臺至一個統(tǒng)一的數(shù)字函證平臺，同時推動函證各參與方如事務所、被審計單位、各金融機構(gòu)、被征詢單位等入駐該函證平臺。使得中小會計師事務所能夠在一個數(shù)字化平臺上完成發(fā)函、授權、接收回函及匯總分析等工作，函證程序的各參方需求能在一個平臺上實現(xiàn)。

五、結(jié)語

函證數(shù)字化不僅有助于加強財會監(jiān)督，提高審計質(zhì)量，還有助于增強中小會計師事務所的競爭能力。隨著2022年財政部發(fā)布《關于開展銀行函證試點工作的通知》，函證數(shù)字化建設進入了一個新的階段。但中小會計師事務所對函證數(shù)字化缺乏正確的認知、事務所資金和人力有限、數(shù)字化函證平臺存在技術上的制約，可能會阻礙中小會計師事務所函證數(shù)字化的發(fā)展。推動中小會計師事務所積極參與到函證數(shù)字化，一是從多方面入手轉(zhuǎn)變中小會計師事務所觀念；二是有關部門應為函證數(shù)字化提供制度保障，通過技術疊加以及有效的監(jiān)督，提高數(shù)字函證的可靠性和安全性；三是事務所做好人才培養(yǎng)工作，培養(yǎng)數(shù)字化人才；四是搭建一個全國數(shù)字函證平臺，實現(xiàn)跨組織的數(shù)字化函證。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://xwlcp.cn/w/jg/125.html